编者按：原文来自 CPA 研习社，爱集微经授权转载。
本文分析北交所IPO企业蓝色星际贸易收入总额法、净额法差错更正案例，该案例充分体现了总额法、净额法的确认更多的是由着监管意志而非准则规定，将迫于监管压力进行差错更正体现的淋漓尽致，即便如此，发行人仍没能走到最后（提前终止），发行人及相关人员还因差错更正事项吃了函。
一、贸易收入总额法、净额法分析
C社：
业务背景在问询问题中已经描述的较为清楚，这里简单补充一下，发行人为中国银行等大型商业银行提供安消防物联管理整体解决方案，作为业务延伸，也会为银行提供适配的服务器，但由于不属于银行的服务器合格供应商，就找了银行的一家合格供应商北明软件代为销售，也就是发行人从四川华鲲采购服务器，卖给北明软件，再由北明软件卖给银行。整个业务具有一定的商业合理性，第（4）问就不再赘述。
我们重点看准则分析和差错更正：
问题（1）发行人结合准则大篇幅论述了采用总额法的合理性。
准则依据：
C社：实务情形比较难判断时，回到准则原文，虽然判断控制权转移参考的迹象很多，但最常见的还是准则指南里提到的这三个迹象，主要责任、存货风险、自主定价。本案例主要从这三个方面论述：
1、主要责任。阐述主要有两点意思，一是发行人在执行整体解决方案过程中，及时了解对服务器的需求，系服务器采购交易的主要发起方，并不会因为通过其他入围供应商间接服务中国银行而影响发行人的主导地位，二是发行人具有根据中国银行需求选择品牌、型号、性能和供应商的主动权，无需中国银行指定供应商，发行人对选取的产品承担主要责任，若出现问题，无法满足中国银行的需求，存在赔偿客户损失的风险；
2、存货风险。首先说明由四川华鲲直接发货给中国银行的必要性，出于成本效益原则和商业惯例，降低了发行人资金占用规模和仓储成本；接着结合合同验收条款分析：
1）采购合同约定，如果是供应商自运，则货物风险报酬在发行人签收时转移，如果是交第三方承运人承运，则货物风险报酬在承运人签发接收清单时转移给发行人。与直接客户（北明软件）销售合同约定，货物风险报酬自直接客户签收时转移。如此，对于第三方承运方式，由于有运输时间，发行人较为明显的先行取得货物控制权，而对于供应商自运方式，发行人采购签收时点、直接客户签收时点、最终客户（中国银行）签收时点基本一致，控制权转移时点具有短时性，发行人表述如下：
C社：
2）上述表述认为虽然具有短时性，但仍然具有明显的先后关系。从合同来看，购销合同分开签订，虽然执行过程购销验收几乎同时，但责任承担应有先采购后销售的事实，表明在转移给客户之前，发行人已承担了存货的毁损灭失风险，取得了货物控制权。
3）对于由供应商直发给客户且不经手企业的贸易业务，若是由第三方负责承运，企业希望采用总额法核算的，可以约定自交付第三方承运人时，货物风险报酬转移给企业，这样就可以避免瞬时性带来的收入确认方法困扰，完全满足准则之“向客户转让商品前能够控制该商品”规定。
3、自主定价。发行人与交易上下游均无关联关系，发行人与购销双方独立洽谈、独立签
订合同、各方依据市场行情公允定价，发行人有权自主决定所交易商品的价格。
4、其他事实和情况。发行人还提供了两项事实来认定采用总额法的合理性，一是从资金流方面，发行人先采购付款，再销售回款，承担了资金和回款风险，二是从售后质保责任方面（该项放在“1、主要责任”阐述，逻辑上更清晰），根据销售合同，由发行人承担售后责任，实际执行中，发行人可以按照采购合同及行业惯例要求供应商四川华鲲执行售后工作，但并不能免除发行人依据销售合同应当承担的义务。若未来出现四川华鲲由于种种原因无法及时高效完成售后工作的情况，发行人仍应当利用自身能力和经验向客户提供售后服务，直至满足客户需求，否则将面临合同违约风险。
综上，对于该项交易，发行人承担主要责任、控制权转移前承担存货风险、能够自主定价，承担资金流风险，采用总额法具有合理性。
C社：前述分析中，我们认为最核心的两点可以作为总额法核算的支持，一是发行人让供应商直接发货给客户，适用准则规定的情形二之能够主导第三方代表本企业向客户提供服务，二是对售后质保承担主要责任。
二、会计差错更正
然而，前述分析的再合理，最终发行人还是改按净额法核算。理由为谨慎性原则。来看一下表述：
C社：从以上的回复中可以看出，发行人始终认为自己采用总额法是合理的，调整为净额法缺乏足够的依据支撑，对于存货风险的承担，用的是“可能”、“未完全”这样的模棱两可字眼，看得出来，更正的极不情愿，是迫于监管谨慎性原则倾向，实属无奈。
对于具有短时性特征的贸易业务收入，采用总额法还是净额法，并无严格的对错之分，从监管倾向的谨慎性角度，大多按净额法核算。实务中，还可以结合贸易业务意图的判断，如果从商业实质看，发行人并不是为了持续的赚取购销差价，而是为了更好的服务客户，提供一站式代收代付的代买行为，那么按照净额法核算是合适的。
三、终止
很遗憾，虽然按监管意思做了差错更正，但未能继续推进：
四、收函
不仅如此，发行人还因前述差错更正收到了北交所的监管措施，
对天健会计师出具监管措施并计入诚信档案：
北交所审核动态2023年第4期将此作为监管案例通报，具体如下：
C社：
1）北交所的案例分析中，将是否取得控制权表述为“很”可能、“未真正”取得，与发行人回复中“可能”、“未完全”存在微妙的差异，北交所在可能前面加了个“很”字，程度更深，此外，“未真正”取得即为假取得、没取得的意思，未完全取得是真取得，只是部分取得。不同的措辞，代表着企业与监管不同的倾向。
2）未在申报前进行会计差错更正。说明北交所上市企业在在审期间如果有差错更正，虽然不一定构成上市障碍，但很可能会收到监管函。本案例差错更正对利润没影响，对收入更正影响比例如下：
此前，我们结合《北交所监管适用指引第1号》分析过的硅烷科技案例与之相似，也是因在审期间差错更正导致企业及相关人员收到监管措施，硅烷科技已北交所上市。文章分析详见《北交所上市审核，对关联方无偿提供资金拆借补提利息，很执着！》
五、后语
整个过程能感受到发行人及会计师很憋屈，始终觉得按总额法没错，为了能顺利推进，被迫更正为按净额法核算，反倒因为该差错更正吃了函，而且也没能继续推进。早知道不能推进，坚持不改，至少一方面表明发行人及会计师有专业原则，另一方面还能避免吃函。
我们不禁要问，1、准则分析和谨慎性原则，哪个更应该坚持？2、北交所在审期间出现会计差错更正，其影响比例达到多少是北交所出函的把握尺度？
